Первое применение международных стандартов финансовой отчетности
Первое применение международных стандартов финансовой отчетности
Проблемы перехода на МСФО украинских предприятий и составления первой отчетности по международным стандартам являются весьма актуальными, поскольку отчетность, составленная согласно МСФО, по логике должна быть более качественной, прозрачной, доступной для понимания пользователям. В Украине это звучит несколько теоретически. Однако, используя отчетность, составленную по МСФО, предприятия смогут привлечь финансирование со стороны частных инвесторов, банков, выйти на международные рынки капитала
Кто обязан готовить отчетность по МСФО
В соответствии со ст. 12-1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV, публичные акционерные общества, банки, страховщики, а также предприятия, осуществляющие хозяйственную деятельность по видам, перечень которых определяется КМУ, составляют финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам.
Процесс составления первой отчетности по МСФО достаточно сложен. К проблемам, которые возникают при переходе на МСФО, можно отнести:
- организацию процесса подготовки первой отчетности (внутренними силами предприятий или с привлечением сторонних консультантов);
- составление учетной политики по МСФО;
- определение периметра консолидации отчетности;
- автоматизацию формирования первой отчетности и выбора программной среды, в которой будет формироваться отчетность.
Трансформация
Среди специалистов для определения процесса составления финансовой отчетности по МСФО распространено такое понятие как трансформация. Однако трансформация (или компиляция) — это перевод финансовой отчетности, составленной по одной концептуальной основе, в другую концептуальную основу. Трансформация отчетности существует на тех предприятиях, которые ведут бухгалтерский учет по П(С)БУ, по ним же составляют отчетность, например, для регулирующих органов, а для нужд инвесторов пересчитывают статьи отчетности, определенные по П(С)БУ, в отчетность по МСФО.
В нашей стране для предприятий, составляющих отчетность по МСФО, П(С)БУ не действуют, поэтому возникает вопрос: каким образом вести бухгалтерский учет? И здесь мнения специалистов разошлись.
Например, мнение представителей Минфина кардинально изменилось за последний год. Если в начале 2012 года представители органа считали, что предприятия могут вести бухгалтерский учет по-прежнему и использовать МСФО только для отчетности, то в начале 2013 года те же специалисты уже утверждают, что вскоре на законодательном уровне будет утверждена обязательность ведения бухгалтерского учета по МСФО. В этом случае такое понятие как «трансформация финансовой отчетности» теряет смысл.
Если предприятие впервые применяет МСФО к отчетным периодам, по которым отчетность уже составлена, то процесс трансформации может иметь следующие этапы (см. таблицу 1).
Таблица 1
Этапы трансформации
|
Этап 1 |
Определение: — целей составления финансовой отчетности по МСФО и ее потенциальных пользователей; — форм финансовой отчетности; — внешних аудиторов, подтверждающих финансовую отчетность; — экспертов-оценщиков для оценки активов при первом применении МСФО; — актуариев для расчетов пенсионных обязательств |
|
Этап 2 |
Анализ различий между правилами, которые применяются в соответствии с П(С)БУ, и требованиями МСФО. Разработка учетной политики по МСФО. |
|
Этап 3 |
Определение даты первого применения и соответствующих процедур на эту дату согласно МСФО (IFRS) 1 |
|
Этап 4 |
Составление трансформационных таблиц к отдельным статьям финансовой отчетности. Анализ и оценка полученной информации |
|
Этап 5 |
Сведение трансформационных корректировок и трансформация статей Баланса и Отчета о финансовых результатах |
|
Этап 6 |
Составление Отчета о движении денежных средств и Отчета о собственном капитале на основе новых финансовых отчетов в соответствии с МСФО |
|
Этап 7 |
Формирование Примечаний к финансовой отчетности по МСФО |
Первое применение: что говорит МСФО (IFRS) 1
Порядок первого применения МСФО рассматривается в основных положениях МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности».
Процесс составления первой отчетности по МСФО является достаточно затратным и требует привлечения значительных временных, финансовых и трудовых ресурсов. В данном контексте одной из задач МСФО (IFRS) 1 является снижение расходов на подготовку отчетной информации, а также облегчение процесса составления первой отчетности.
Важным для понимания МСФО (IFRS) 1 является определение таких понятий, как первый отчетный период и дата перехода на МСФО.
Первый отчетный период представляет собой последний отчетный период, охватываемый первой отчетностью.
Под датой перехода понимают начало наиболее раннего периода, относительно которого предприятие подает сравнительную информацию в первой финансовой отчетности.
Согласно Письму Нацбанка, Минфина, Госкомстата от 07.12.2011 г. № 12-208/1757-14830, № 31-08410-06-5/30523, № 04/4-07/702, предприятие могло выбрать датой перехода на МСФО 01.01.2011 г. или 01.01.2012 г. (кроме банков). Для банков дата перехода на МСФО — 01.01.2011 г.
В случае если дата перехода на МСФО — 01.01.2011 г., в финансовой отчетности за 2012 год:
1) приводится сравнительная информация за 2011 год, трансформированная в соответствии с требованиями МСФО;
2) составляется баланс по состоянию на 01.01.2011 г. по требованиям МСФО;
3) применяются МСФО, действующие на 31.12.2012 г., с учетом исключений, определенных в МСФО 1.
В случае если дата перехода на МСФО — 01.01.2012 г., то за 2012 год составляют предварительную отчетность, а комплект отчетности, официально обнародованный по правилам МСФО, будет представлен за 2013 год.
В то же время предприятия должны использовать те стандарты, которые являются действующими на 31.12.2013 г.
Стоит отметить, что требования МСФО (IFRS) 1 применяются как к отчетности, составленной за год, так и к промежуточной финансовой отчетности за период, охватываемый первой финансовой отчетностью.
В примечаниях к отчетности предприятие, впервые составляющее отчетность по МСФО, должно включить безусловное заявление о соблюдении всех МСФО. Включение такого заявления в отчетность будет определяющим в случае принятия решения пользователями о том, является ли отчетность данного предприятия составленной в соответствии с МСФО.
В случае если предприятие в отчетности заявляет о полном и безусловном соответствии всем МСФО в первой отчетности, но фактически не выполняет требования определенного стандарта, это будет отмечено аудитором в заключении отчетности (например, будет выдан модифицированный аудиторский вывод). В этом случае четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО будет преимущественным над фактическим отступлением от одного из стандартов при решении вопроса о том, применяет ли предприятие МСФО впервые.
Предприятие, впервые применяющее МСФО, во вступительном отчете о финансовом положении на дату перехода, согласно МСФО (IFRS) 1, должно предпринять следующие шаги (см. таблицу 2):
Таблица 2
Правила применения МСФО на дату перехода
|
№ п/п |
Правила |
Примеры |
|
1 |
Признать все активы и обязательства, признание которых требуется по МСФО, но они не были признаны по П(С)БУ |
При признании активов и обязательств во вступительном балансе по МСФО в отличие от П(С)БУ необходимо учесть в балансе: — — активы и обязательства пенсионного плана с установленными выплатами; — резервы по выведению объектов основных средств из эксплуатации; — условные обязательства; — резервы по отпускам и т.п. |
|
2 |
Прекратить признание активов или обязательств, которые были признаны в соответствии с предыдущими национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, но не могут быть признаны в соответствии с МСФО |
При рассмотрении активов и обязательств, которые не нужно признавать в отчетности по МСФО, во вступительном балансе могут отсутствовать: — — |
|
3 |
Классифицировать статьи активов или обязательств, признанных по П(С)БУ, имеющих иную классификацию в соответствии с МСФО |
При составлении вступительного баланса должна быть переклассифицирована из оборотных активов дебиторская задолженность в части непогашенных на дату перехода авансов под покупку, строительство основных средств в состав необоротных активов. В кредиторской задолженности должна быть переклассифицирована долгосрочная задолженность в части задолженности, подлежащей погашению в следующем году (с долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность). Сумы переоценки основных средств могут быть переклассифицированы в состав нераспределенной прибыли, если переоценка была осуществлена до даты перехода не по справедливой стоимости. МБП и МНМА должны быть переклассифицированы, потому что такие понятия отсутствуют по МСФО. Финансовые активы и инвестиции также переклассифицируются по категориям в соответствии с МСФО, которые не соответствуют П(С)БУ. |
|
4 |
Применять МСФО для оценки признанных активов и обязательств |
Согласно требованиям МСФО, активы и обязательства, подлежащие признанию во вступительном балансе, должны быть заново оценены. Основные средства, нематериальные активы и инвестиции в недвижимость могут быть оценены по справедливой стоимости (предполагаемой себестоимости). Финансовые обязательства необходимо признать по амортизированной стоимости. Финансовые активы могут признаваться или по справедливой, или по амортизированной стоимости. Инвестиции в дочерние и ассоциированные предприятия могут оцениваться по справедливой стоимости или по себестоимости. В части основных средств может быть пересмотрено формирование первоначальной стоимости из-за разницы между требованиями МСФО и П(С)БУ, пересмотрена сумма амортизации из-за различных сроков полезного использования по П(С)БУ и МСФО. Уставный капитал, который был сформирован до 2001 года, оценивают с учетом гиперинфляции. |
Все необходимые корректировки на дату перехода осуществляются путем пересчета соответствующих статей в корреспонденции с нераспределенной прибылью.
Учетная политика
Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос составления учетной политики. Учетная политика предприятия, впервые применяющего МСФО, должна быть последовательной и единой при подготовке вступительного баланса и отчетных форм за первый отчетный период и сравнительные периоды. Учетная политика должна соответствовать всем МСФО, действующим на конец первого отчетного периода.
Предприятию, составляющему учетную политику по МСФО с чистого листа, можно проанализировать стандарты, вступающие в силу в будущем, а также ожидаемые изменения в МСФО. Досрочное применение некоторых стандартов может помочь избежать внесения изменений в учетную политику и ретроспективного перерасчета показателей отчетности в соответствии с учетной политикой, которая изменилась.
Положения учетной политики по МСФО могут отличаться от положений учетной политики предприятия, применяющего П(С)БУ. Корректировки, связанные с разницей в методах учетной политики по
П(С)БУ и МСФО, отражаются при составлении вступительного баланса в нераспределенной прибыли.
МСФО (IFRS) 1 предусмотрены особенности, касающиеся расчетных оценок относительно активов и обязательств. Если изменения расчетных оценок произошли после даты перехода, но до отчетной даты первой отчетности, то эти изменения должны учитываться перспективно с момента изменения такой расчетной оценки.
По основным требованиям МСФО (IFRS) 1 предприятие составляет первую финансовую отчетность по МСФО, применяя ретроспективный подход.
Для того, чтобы снизить расходы на подготовку первой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 1, предусмотрены обязательные исключения из ретроспективного применения МСФО и необязательные освобождения от применения некоторых положений МСФО. Данные исключения и освобождения предусмотрены МСФО с целью недопущения превышения расходов по подготовке первой отчетности по М СФО над выгодами, которые предприятие может получить от первой отчетности.
Пять обязательных исключений относительно ретроспективного применения МСФО предусмотрены в МСФО (IFRS) 1:
- относительно прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств;
- по учету операций хеджирования;
- относительно неконтролирующей доли акционеров;
- в части классификации и измерения финансовых активов;
- для встроенных производных инструментов.
МСФО (IFRS) 1 содержит ряд необязательных освобождений относительно положений различных стандартов. Необязательные освобождения касаются:
- основанных на акциях платежей;
- договоров страхования;
- стоимости принятия к учету основных средств;
- нематериальных активов и инвестиционного имущества;
- аренды;
- пенсионных планов;
- накопленных разниц при пересчете валюты отчетности;
- инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные предприятия;
- финансовых инструментов, обязательств по выводу объектов основных средств из эксплуатации, расходов по займам, перевода активов от клиентов, значительной гиперинфляции.
Стоит остановиться подробнее на некоторых необязательных освобождениях, которые могут применять украинские предприятия.
Относительно основных средств согласно МСФО (IFRS) 1 может быть принято необязательное освобождение, позволяющее во вступительном балансе отразить основные средства по справедливой стоимости (предполагаемой себестоимости). Вместе с тем справедливая стоимость основных средств должна определяться на дату перехода. Предприятие, впервые применившее МСФО, может использовать переоценку объекта основных средств согласно П(С)БУ на дату перехода на МСФО (или ранее) в качестве условной первоначальной стоимости, если переоценка на дату ее проведения была в целом сопоставима:
a) со справедливой стоимостью
или
б) себестоимостью или амортизированной себестоимостью по МСФО, скорректированной для отражения, например, изменений в общем или конкретном индексе цен.
Справедливая стоимость основных средств при первом применении может определяться и с помощью услуг оценщика. Такая оценка может быть рассчитана исходя из средних рыночных цен на основные средства, или, в случае их отсутствия, исходя из ожидаемой прибыли от реализации основных средств, или стоимости замещения (с учетом накопленной амортизации). Каждый вид расчета должен быть обоснован.
При первом применении МСФО предприятие может применять освобождения, связанные с оценкой стоимости основных средств, как к отдельному объекту основных средств, так и к группам основных средств, и вместе с тем использование освобождения не зависит от того, какую учетную политику выбрало предприятие для последующей оценки основных средств, то есть в будущем предприятие не обязано переоценивать основные средства.
Подытожим
Рассмотрев основные положения стандарта МСФО (IFRS) 1, а также особенности его применения, можно отметить, что процесс подготовки первой отчетности по МСФО имеет свои особенности. Предприятия, которые собираются составлять отчетность по МСФО, должны заранее определить необходимые для подготовки отчетности ресурсы, предвидеть будущие изменения при подготовке учетной политики, выполнить все требования МСФО в части подготовки вступительного баланса, сравнительной информации, первой отчетности.
Татьяна КАМЕНСКАЯ, доктор экономических наук,
профессор Национального центра учета и аудита
Национальной академии статистики учета,
дипломированный специалист по МСФО (АССА)