Военный сбор. Практические рекомендации с примерами.

Новина 10.09.2014

С 3 августа 2014 года заработал Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты» от 31.07.2014 г. № 1621-VII, которым до 1 января 2015 года временно установлен военный сбор.
Скажем сразу, военный сбор является «младшим братом» НДФЛ и посему они имеют много общего. Хотя военный сбор намного проще в расчете, да и жить ему отведено недолго.
В законодательстве военному сбору отведен всего один п. 16-1 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины (далее — НК), в котором рассмотрен порядок начисления и уплаты военного сбора.

ПЛАТЕЛЬЩИКИ
Плательщиками военного сбора являются те же лица, что и плательщиками НДФЛ. Перечислим их:

• физическое лицо — резидент, получающее доходы как из источника их происхождения в Украине, так и иностранные доходы;
• физическое лицо — нерезидент, получающее доходы из источника их происхождения в Украине;
• налоговый агент.

Иными словами, физлица являются плательщиками военного сбора, но вся ответственность за соблюдение законодательства по военному сбору возложена на налоговых агентов (субъектов хозяйствования), которые обязаны:

• удерживать с доходов физлиц военный сбор;
• уплачивать данный сбор в бюджет;
• отчитываться по военному сбору.

БАЗА ОБЛОЖЕНИЯ
Ответ на вопрос, с каких доходов удерживается военный сбор дает пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» НК. Перечислим их:

• заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты (ориентиром для начисления военного сбора может служить перечень, приведенный в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5);
• другие выплаты и вознаграждения в связи с трудовыми отношениями (в частности, оплата первых пяти дней болезни за счет работодателя и пособие по временной нетрудоспособности);
• выплаты и вознаграждения по гражданско-правовым договорам (по мнению налоговиков, под обложение попадают вознаграждения по договорам гражданско­правового характера, по которым предоставляются услуги/выполняются работы, то есть по договорам подряда и договорам о предоставлении услуг (ст. 837 и ст. 901 Гражданского кодекса Украины)*);
• выигрыш в денежную лотерею (как государственную, так и негосударственную);
• выигрыш игрока (участника), полученный от организатора азартной игры.

* В консультации «ЗІР» (подкатегория 132.02) налоговики указали: «Обложению военным сбором подлежат доходы, полученные по гражданско-правовым договорам, в частности договорам подряда/договорам о предоставлении услуг, на основании которых производится их оплата». Иными словами, например, договор аренды не подпадает под налогообложение военным сбором.

Исходя из вышеприведенного, делаем вывод: военным сбором, в частности, не облагаются:

• доход частного предпринимателя (как общесистемщика, так и единщика);
• договор купли­-продажи; договор аренды движимого/недвижимого имущества и другие;
• выплаты по гражданско­-правовым договорам, где исполнителем является самозанятое лицо (в том числе ФЛП) в рамках осуществляемой ими хозяйственной деятельности.

СТАВКА И МЕХАНИЗМ УДЕРЖАНИЯ
Объектом обложения военным сбором являются суммы всего начисленного дохода (без вычета из них НДФЛ, ЕСВ, налоговой социальной льготы). У военного сбора единая ставка — 1,5%, которая не зависит от размера облагаемого дохода.

И еще необходимо отметить, что при расчете военного сбора нет предельной величины для обложения. Поэтому военный сбор исчисляется со всей суммы безо всяких исключений.

ПЕРЕХОДНЫЕ МОМЕНТЫ
Как мы знаем, переходные моменты, как правило, не прописаны в законодательстве. Поэтому налоговикам зачастую приходится брать на себя инициативу в расшифровке данных норм.
В отношении военного сбора налоговики поступили довольно оперативно и фактически расставили все точки над «і». Наиболее важными являються две консультации ГФСУ.

В первой ГФСУ («ЗІР», подкатегория 132.02) на вопрос: «Подлежат ли обложению военным сбором доходы, начисленные до 03.08.2014 г., а выплаченные после 03.08.2014 г.?» — дан ответ: «Закон вступил в силу с 03.08.2014 г. и налоговый агент обязан при начислении доходов, определенных в пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела ХХ НК, удержать военный сбор. А начисленные до 03.08.2014 г. доходы, но выплаченные после 03.08.2014 г., не подлежат налогообложению сбором».

Во второй консультации («ЗІР», подкатегория 132.02) на вопрос: «Подлежат ли обложению военным сбором суммы доходов, начисленные после 03.08.2014 г. за периоды до 03.08.2014 г.?» — предоставлен следующий ответ: «Суммы доходов, начисленные после 03.08.2014 г. за периоды до 03.08.2014 г.,
подлежат обложению военным сбором на общих основаниях».

Зная позицию налоговиков, давайте отдельно рассмотрим переходные нюансы, которые возникают по зарплате и гражданско-правовым договорам на выполнение работ/предоставление услуг (далее — ГПД).

1. По ГПД все зависит от даты подписания акта выполненных работ/предоставленных услуг. Если акт подписан до 03.08.2014 г., выплаты не облагаются. Если же акт датируется начиная с 03.08.2014 г., выплаты облагаются военным сбором. То есть для обложения важна именно дата начисления дохода (подписания акта).
Если доход начислен до 03.08.2014 г., но выплачен после 03.08.2014 г., он не подлежит обложению.
Пример. Акт по ГПД подписан 01.08.2014 г., но вознаграждение по нему выплачено 04.08.2014 г. В таком случае выплата облагаться не будет.

Также интересен вопрос: как будет облагаться доход по ГПД, если он начисляется после 03.08.2014 г., но услуги или работы выполнялись до 03.08.2014 г.
Пример. Акт по ГПД подписан 11.08.2014 г., но время выполнения догово­
ра — с 01.07.2014 г. по 05.08.2014 г. Для целей обложения НДФЛ вознаграждение по договору включается в доход физлица в том месяце, в котором составлен акт. Поэтому для военного сбора в данном случае также ничего распределять не нужно и поэтому облагаться будет вся сумма вознаграждения.

2. По зарплате также имеются свои нюансы, главные из которых рассмотрим.
1. Зарплата за июль не подлежит налогообложению военным сбором, даже если она выплачена после 03.08.2014 г.
2. Некоторые специалисты считают, что при расчете военного сбора за август 2014 года нужно распределять

зарплату (до и после 03.08.2014 г.). Исходя из этой логики, зарплата до 2 августа (включительно) не облагается, а с 3 августа — облагается военным сбором.
Считаем, что в этом распределении нет никакой целесообразности. Объясним почему.
Во­первых, начисление заработной платы за август 2014 года будет осуществляется после 03.08.2014 г. А все что начисляется после 03.08.2014 г. подлежит обложению военным сбором.
Во­вторых, в случае августовского распределения сумма экономии будет мизерной, ведь зарплата рассчитывается пропорционально фактически отработанным дням. А поскольку 2 августа — суббота, то речь идет только об одном дне — 1 августа. В свою очередь, всего в августе 20 рабочих дней. В результате распределения от обложения может уйти только 1/20 зарплаты.
Например, если зарплата 1 400 грн., то военный сбор с зарплаты с 1 по 2 августа 2014 года (включительно) составит: (1 400 грн. х 1 день : 20 рабочих дней) х 1,5% = 1,05 грн.
В­третьих, налоговики считают, что распределять военный сбор по августовской зарплате не нужно.

ЧИСЛОВЫЕ ПРИМЕРЫ
Пример — заработная плата
Исходные данные
Частный предприниматель имеет наемного работника, заработная плата которого составляет 1 250 грн. (то есть чуть выше минималки, которая равна 1 218 грн.).
Работник не имеет права на НСЛ.
Ставка ЕСВ «сверху» — 37,6% (условно).
Предприниматель своевременно выплачивает зарплату два раза в месяц (не позднее 20 числа текущего месяца и 5 числа следующего месяца).
Предприниматель снимает деньги с предпринимательского текущего счета для выплаты зарплаты и платит ЕСВ («сверху» и «снизу») и НДФЛ, военный сбор в этот же день, что и выплата зарплаты (как аванса, так и за вторую часть).

Расчеты
1. Размер аванса за август 2014 года: 1 250 грн. х 65% (условно) = 812,50 грн. Соответствующие налоговые платежи составляют:

• НДФЛ с аванса за август 2014 года: 812,50 грн. х 15% = 121,88 грн.;
• ЕСВ удержанный («снизу») с аванса за август 2014 года: 812,50 грн. х 3,6% = 29,25 грн.;
• ЕСВ начисленный («сверху») с аванса за август 2014 года: 812,50 грн. х 37,6% = 305,50 грн.;
• военный сбор с аванса за август 2014 года: 812,50 грн. х 1,5% = 12,19 грн.
• На руки предприниматель выдает работнику: 812,50 грн. – 121,88 грн. – 29,25 грн.– 12,19 грн. = 649,18 грн.

Примечание относительно ЕСВ «снизу»: согласно ч. 8 ст. 9 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI, а также пп. 4.4.2 и пп. 4.3.6 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Миндоходов от 09.09.2013 г. № 455, ФЛП­работодатель может уплачивать удержанный ЕСВ не позднее 20 числа следующего месяца (например, при выплате аванса за август 2014 года ЕСВ нужно уплатить не позднее 22.09.2014 г.). Иными словами, при выплате аванса за текущий месяц ЕСВ можно не платить в части удержаний за первую половину месяца. Вместе с тем нужно быть очень внимательным, поскольку по ЕСВ «сверху» таких поблажек не предусмотрено (ЕСВ «сверху» нужно платить одновременно с выплатой зарплаты).

2. Размер зарплаты за вторую половину августа 2014 года: 1 250 грн. – 812,50 грн. = 437,50 грн. Соответствующие налоговые платежи составляют:

• НДФЛ с зарплаты за вторую половину августа 2014 года: [1 250 грн. – 1 250 грн. х 3,6% (ЕСВ)] х 15 % – 21,88 грн. = 180,75 грн. – 121,88 грн. = 58,87 грн.;

ЕСВ удержанный («снизу») с зарплаты за вторую половину августа 2014 года: 1 250 грн. х 3,6% – 29,25

• грн. = 15,75 грн.;
• ЕСВ начисленный («сверху») с зарплаты за вторую половину августа 2014 года: 1 250 грн. х 37,6%  – 305,50 грн. = 164,50 грн.;
• военный сбор с зарплаты за вторую половину августа 2014 года: 1 250 грн. х 1,5 % – 12,19 грн. = 6,56 грн.
• На руки предприниматель выдает работнику: 437,50 грн. – 58,87 грн. – 15,75 грн. – 6,56 грн. = 356,32 грн.

Примечание относительно сроков, когда необходимо начислять военный сбор: как известно, военный сбор заработал с 03.08.2014 г. В этой связи при начислении облагаемых доходов после 03.08.2014 г. необходимо его рассчитать, удержать с дохода работника и уплатить в бюджет соответствующую сумму военного сбора.
В этой связи с зарплаты за июль 2014 года военный сбор не начисляется, не удерживается и не уплачивается.
А вот зарплата за август 2014 года будет облагаться военным сбором в полном объеме.

Пример 2 — доходы по гражданско­правовому договору
Исходные данные
Частный предприниматель 01.07.2014 г. заключил гражданско-правовой договор (далее — ГПД) (на уборку территории) с физлицом, которое не является ФЛП.
Работа выполнялась с 15 июля по 15 августа 2014 года. Акт выполненных работ подписан 20.08.2014 г.
Размер вознаграждения за выполненные работы составляет 10 000 грн.
Выплата вознаграждения осуществляется 28.08.2014 г.
Частный предприниматель — заказчик снимает день­ги с предпринимательского текущего счета для выплаты вознаграждения физлицу­исполнителю и платит ЕСВ («сверху» и «снизу») и НДФЛ, военный сбор в день выдачи вознаграждения.
Расчеты
Поскольку ГПД выполнялся на протяжении 2 календарных месяцев (часть июля, часть августа), вознаграждение с целью сравнения с предельно суммой, облагаемой ЕСВ, нужно поделить на 2, а именно: 10 000 грн. : 2 месяца = 5 000 грн. В свою очередь 5 000 грн. < 20 706 грн. (предельная сумма, облагаемая ЕСВ в 2014 году), поэтому ЕСВ исчисляется со всей суммы.
Кроме того, поскольку доход начислен после 03.08.2014 г., то он облагается военным сбором.

• Рассчитаем налоговые платежи с вознаграждения (10 000 грн.):
• ЕСВ удержанный («снизу»): 10 000 грн. х 2,6% = 260 грн.;
• ЕСВ начисленный («сверху»): 10 000 грн. х 34,7% = 3 470 грн.;
• НДФЛ: (10 000 грн. – 260 грн.) х  15% = 1 461 грн.;
• военный сбор: 10 000 грн. х 1,5% = 150 грн.
• На руки предприниматель выдает физлицу­исполнителю: 10 000 грн. – 260 грн. – 1 461 грн. – 150 грн. = 8 129 грн.

Примечание относительно ЕСВ «снизу»: его нужно уплатить не позднее 22.09.2014 г. (то есть можно не платить одновременно с выплатой вознаграждения).

УПЛАТА
Военный сбор уплачивается в те же сроки, что и НДФЛ согласно ст. 168 НК. Например, если для выплаты зарплаты деньги снимают с предпринимательского счета в банке, то при каждой выплате облагаемого дохода сбор необходимо удерживать и уплачивать. Банки обязаны принимать платежные документы на выплату дохода только при условии подачи платежного поручения на уплату военного сбора.

ОТЧЕТНОСТЬ
Согласно законодательству налоговым агентам придется отчитываться по военному сбору. Учитывая, что военный сбор уже заработал, налоговики должны поторопиться с разработкой военного отчета.
Также интересным представляется, какой период отчетности будет по военному сбору: месяц или квартал. В любом случае нужно понимать, что военный сбор временный (до

1 января 2015 года). Хотя как иногда нас учит жизнь: «Нет ничего более постоянного, нежели временное».

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
Налоговые агенты обязаны нести ответственность за выполнение налогового законодательства по военному сбору (пп. «ґ» п. 176.2 НК). Приведем виды ответственности, действующие за его нарушение.

Во­-первых, за неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) военного сбора налоговым агентом до или во время выплаты дохода в пользу физлица предусмотрен штраф от суммы сбора в размере (п. 127.1 НК):

• 25% (первое нарушение);
• 50% (повторное на протяжении 1095 дней нарушение);
• 75% (третий раз и более на протяжении 1095 дней нарушение).

Во­-вторых, за несвоевременную уплату военного сбора начисляется пеня (пп. 129.1.3 НК).
Ее начисляют из расчета 120% годовых учетной ставки НБУ, действующей на день выплаты (начисления) доходов в пользу плательщиков­физлиц (абз. 3 п. 129.4 НК).

В­-третьих, по мнению налоговиков («ЗІР», подкатегория 132.06), за неудержание или неперечисление в бюджет военного сбора** при выплате физическому лицу доходов, неуведомление или несвоевременное уведомление государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан (на момент написания публикации отчетность по военному сбору еще не утверждена) предусмотрено административное наказание, а именно: предупреждение или наложение админштрафа в размере от 34 грн. до 51 грн., а при повторном в течение года нарушении — от 51 грн. до 85 грн. (ст. 163-4 Кодекса Украины об административных правонарушениях, далее — КоАП).

**Вместе с тем в ст. 163-4 КоАП отмечается, в частности, ответственность за неудержание или неперечисление в бюджет сумм НДФЛ при выплате физлицу доходов и ничего не сказано о военном сборе. Поэтому редакция не согласна с налоговиками в том, что админответственность в соответствии со ст. 163-4 КоАП распространяется в таких ситуациях за нарушения по военному сбору. Но несмотря на это, налоговики, как Вы понимаете, будут стараться применять и в подобных случаях админштрафы.