Облік продажу ювелірних виробів

Новина 05.11.2013

Облік продажу ювелірних виробів у роздрібній торгівлі. Бухгалтерський та податковий облік. 

 Організаційні аспекти роздрібної торгівлі ювелірними виробами

Основні вимоги до роздрібної торгівлі ювелірними та іншими виробами із дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння (далі – ювелірні вироби), які поширюються на всіх суб’єктів господарської діяльності, визначаються Правилами № 460.

Роздрібна торгівля ювелірними виробами відповідно до п. 2 цих Правил здійснюється через спеціалізовані магазини, спеціалізовані відділи (секції) магазинів з універсальним асортиментом товарів. Згідно з п. 8 зазначених Правил у магазинах та відділах може бути також організовано продаж супутніх товарів і надання додаткових послуг покупцям (гравірування на виробах, приймання попередніх замовлень, комплектування подарункових наборів із товарів, що є в продажу, художньо оформлене упаковування товарів тощо). Таким чином, у спеціалізованих ювелірних магазинах або спеціалізованих ювелірних відділах магазинів можуть продаватися не лише вироби з дорогоцінних металів або дорогоцінного каміння, а й супутні товари, виготовлені без використання дорогоцінних металів або дорогоцінного каміння (як правило, це високохудожні вироби зі скла, кришталю, рогу тощо).

Продаж ювелірних виробів у дрібнороздрібній торговельній мережі, на ринках (крім розміщених на них спеціалізованих магазинів, відділів) та з рук забороняється (п. 2 Правил № 460).

Приймання ювелірних виробів відповідно до п. 16 зазначених Правил проводиться суб’єктом господарської діяльності тільки за наявності супровідних документів, передбачених чинним законодавством: товарно-транспортних накладних (прибутково-видаткових накладних), документів, що підтверджують належну якість виробів.

Під час приймання товарів перевіряється наявність маркування, яке наноситься на ювелірний виріб, товарний ярлик або індивідуальну упаковку, групову, транспортну тару і пакувальний лист (п. 17 Правил № 460). Товарний ярлик ювелірного виробу передбачає наявність такої інформації:

• на його лицьовому боці зазначається найменування або товарний знак підприємства-виробника, найменування виробу або його шифр, найменування сплаву металу та його проба, маса виробу, ціна за 1 г (для вагових виробів) або ціна виробу;

• на зворотному боці – артикул, номер (розмір) каблучки або браслета, найменування каменю, нормативно-правовий акт, відповідно до якого виготовлено виріб, кількість і якісні характеристики каменів (колір, дефектність, маса, форма огранки).

Товарний ярлик до вагового ювелірного виробу має бути прикріплено ниткою і опломбовано. Якщо конструкція виробу перешкоджає такому кріпленню товарного ярлика, його укладають в індивідуальну упаковку разом з виробом або прикріплюють до неї.

Приймання виробів з дорогоцінних металів здійснюється за наявності на виробах:

• вітчизняного виробництва – іменних відбитків (іменників) виробників та відбитків державних пробірних клейм України;

• іноземного виробництва – відбитків державних пробірних клейм України.

Згідно з п. 21 Правил № 460 торгівля ювелірними виробами без відтисків державного пробірного клейма України або документів, що підтверджують їх якість, забороняється. Проте п. 18 цих Правил установлено, що окремі види ювелірних виробів з дорогоцінних металів, які відповідно до п. 23 ст. 1 Закону № 637 не підлягають клеймуванню державним пробірним клеймом (це, наприклад, вироби з дорогоцінних металів, які мають історичну або археологічну цінність, а також ордени, медалі і монети), але призначаються для продажу, повинні мати документ органів, які здійснюють державний пробірний контроль, що підтверджує належну якість виробу, а для дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння у зазначених виробах – відповідний експертний висновок Державного гемологічного центру України.

Ювелірні вироби належної якості обміну та поверненню не підлягають (п. 9 Правил № 460).

Суб’єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи – підприємці), їх відокремлені підрозділи, які отримують в установленому ст. 267 Податкового кодексу порядку торгові патенти та провадять, зокрема, торговельну діяльність у пунктах продажу товарів, є платниками збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності (пп. 267.1.1 п. 267.1 цієї статті). Для провадження торговельної діяльності у пунктах продажу товарів суб’єкт господарювання придбаває торговий патент у порядку, установленому нормами п. 267.4 ст. 267 цього Кодексу.

Торговельна діяльність для цілей розділу XII «Місцеві податки і збори» Податкового кодексу – це роздрібна та оптова торгівля, діяльність у торговельно-виробничій (ресторанне господарство) сфері за готівку, інші готівкові платіжні засоби та з використанням платіжних карток (пп. 14.1.246 п. 14.1 ст. 14 Кодексу). Пункт продажу товарів для цілей цього розділу – це, зокрема, магазин, інша торговельна точка, що розташовані в окремому приміщенні, будівлі або їх частині і мають торговельний зал для покупців або використовують для торгівлі його частину (пп. 14.1.211 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). Отже, підприємства, які здійснюють роздрібну торгівлю ювелірними виробами у визначених цим підпунктом пунктах продажу товарів за готівку, інші готівкові платіжні засоби та з використанням платіжних карток, є платниками збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності й повинні отримати в установленому порядку торгові патенти.

Підприємства, які здійснюють роздрібну торгівлю ювелірними виробами, повинні також виконувати норми Закону № 265. Так, суб’єкти господарювання, які провадять розрахункові операції в готівковій та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів у сфері торгівлі, відповідно до п. 1 ст. 3 Закону № 265 зобов’язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом № 265, – із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування

Порядок справляння та використання збору на обов’язкове державне пенсійне страхування визначено нормами Закону № 400. Відповідно до п. 6 ст. 1 цього Закону платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування є, зокрема, суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють торгівлю ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння.

Питання сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій згідно із Законом № 400 регулює Порядок № 1740. Пунктом 6 цього Порядку платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння визначено підприємства і організації та фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють торгівлю ювелірними виробами із золота, платини і дорогоцінного каміння.

Звернемо увагу, що переліки загальнодержавних та місцевих податків і зборів наведено відповідно в статтях 9 і 10 Податкового кодексу. Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування у цих статтях не згадується. Проте відповідно до п. 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу збори, не встановлені цим Кодексом як загальнодержавні або місцеві, проте встановлені законодавчими актами України як обов’язкові платежі до набрання чинності цим Кодексом, справляються за правилами, встановленими цими законодавчими актами України, до набрання чинності законом про адміністративні послуги та іншими законами, що регулюватимуть справляння відповідних зборів.

Таким чином, у 2012 р. нарахування та сплата збору на обов’язкове державне пенсійне страхування суб’єктами підприємницької діяльності, які здійснюють торгівлю ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння, здійснюється згідно із Законом № 400, що не суперечить нормам Податкового кодексу.

Зазначений збір сплачується в розмірі 5 % вартості реалізованих ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння (п. 7 ст. 4 Закону № 400, п. 7 Порядку № 1740). Цей збір включається до ціни відповідних товарів і сплачується їх продавцями з виручки від реалізації (п. 10 Порядку № 1740).

Відповідно до п. 8 цього Порядку збір на обов’язкове державне пенсійне страхування сплачується в такому порядку:

• якщо протягом робочого дня сума збору, яка обліковується, дорівнює або перевищує 50 грн., – протягом наступного робочого дня;

• якщо протягом робочого дня сума збору, яка обліковується, є меншою ніж 50 грн., – не пізніше того робочого дня, коли сума збору досягне 50 грн.

Документом, що підтверджує продаж ювелірного виробу із золота, платини і дорогоцінного каміння, є касовий чек, що видається покупцеві, в якому сума збору на обов’язкове державне пенсійне страхування включається до загального податку, який сплачується під час купівлі товару.

Зауважимо, що відповідно до ст. 2 Закону № 265 документ установленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених із застосуванням цього реєстратора, називається денним звітом. Цією статтею визначено, що фіскальний звітний чек – це документ установленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам’яті. Відповідно до п. 2 Вимог № 199 денний звіт з обнулениям інформації в оперативній пам’яті та занесенням її до фіскальної пам’яті реєстратора називають Z-звітом. Отже, ювелірний магазин за даними Z-звіту визначає суму виручки, отриманої від продажу товарів за підсумками дня, і відображає цю суму в обліку.

Платники збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, зазначені у п. 6 Порядку № 1740 (які здійснюють торгівлю ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння), ведуть бухгалтерській облік суми збору шляхом відокремлення від суми загального податку, яка відповідає збору на обов’язкове державне пенсійне страхування (п. 9 цього Порядку).

Платники цього збору, зазначені у п. 6 Порядку № 1740 (тобто які здійснюють торгівлю ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння), ведуть окремий облік продажу ювелірних виробів із золота, платини і дорогоцінного каміння (п. 11 цього Порядку).

Відповідно до п. 19 Порядку № 1740 платники збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння подають до 20 числа, що настає, за останнім місяцем звітного кварталу, органам Пенсійного фонду України, в яких вони зареєстровані як платники страхових внесків, звіт про нарахування та сплату цього збору згідно з додатком 3 до цього Порядку.

Податок на прибуток

Дохід від операційної діяльності згідно з пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу включає, зокрема, дохід від реалізації товарів.

Продажем (реалізацією) товарів відповідно до пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу вважаються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такі товари (п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу). Щодо доходів у вигляді сум попередньої оплати та авансів, отриманих у рахунок оплати товарів, то вони згідно з пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 цього Кодексу не враховуються для визначення об’єкта оподаткування.

Як зазначалося вище, до продажної ціни ювелірних виробів (загальної вартості товару) включається як збір на обов’язкове державне пенсійне страхування, так і ПДВ. Перелік доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування, встановлено ст. 136 Податкового кодексу. Згідно з пп. 136.1.2 п. 136.1 цієї статті для визначення об’єкта оподаткування не враховуються суми ПДВ, отримані/нараховані платником цього податку, нарахованого на вартість продажу товарів, виконаних робіт, наданих послуг, за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником ПДВ. Проте у зазначеній статті серед доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування, збір на обов’язкове державне пенсійне страхування, який включається до продажної ціни ювелірних виробів (загальної вартості товару), не згадується.

Таким чином, суми збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що включаються до продажної ціни ювелірних виробів (загальної вартості товару), продавець ювелірних виробів – платник податку на прибуток підприємств повинен урахувати для визначення об’єкта оподаткування і включити у податковому обліку до складу доходів. Відповідно до п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов’язань. У Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом № 1213, вартість ювелірних виробів (з урахуванням суми пенсійного збору, включеної до цієї вартості) відображається у рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))».

Крім того, ювелірні магазини зазвичай реалізують товари фізичним особам, які не є платниками податку на прибуток підприємств. Тому їм слід враховувати, що дохід, отриманий платником податку від продажу товарів особам, які не є платниками цього податку або є пов’язаними особами, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (підпункти 153.2.1 та 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу).

Щодо відображення у складі витрат збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, який включається до продажної ціни ювелірних виробів (загальної вартості товару), зазначимо таке. Відповідно до пп. 138.5.1 п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків і зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов’язання з податку і збору.

Витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, зазначено у ст. 139 Податкового кодексу (зокрема, згідно з пп. 139.1.6 п. 139.1 цієї статті не включаються до складу витрат суми: податку на прибуток, а також податків, установлених п. 153.3 ст. 153 та ст. 160 цього Кодексу; податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбавається платником податку для виробничого або невиробничого використання; податку на доходи фізичних осіб, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розділом IV Кодексу). Проте норми цієї статті не встановлюють обмежень на включення до складу витрат сум збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що включаються до продажної ціни ювелірних виробів (загальної вартості товару).

Таким чином, продавець ювелірних виробів – платник податку на прибуток підприємств включає суми збору на обов’язкове державне пенсійне страхування до складу витрат у податковому обліку. Як уже зазначалося, датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді суми збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов’язання з цього збору (пп. 138.5.1 п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу).

Нараховані суми пенсійного збору відображаються у рядку 06.4.13 «Суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов’язкових платежів, встановлених законодавчими актами» додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства з подальшим включенням до складу показника рядка 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» цієї Декларації.

Податок на додану вартість

Для операцій з постачання ювелірних виробів Податковим кодексом окремого порядку оподаткування ПДВ не передбачено. Тому при здійсненні таких операцій застосовуються загальні норми оподаткування ПДВ, передбачені розділом V цього Кодексу. Так, відповідно до ст. 185 Кодексу операції з роздрібного продажу ювелірних виробів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об’єктом оподаткування ПДВ. Порядок визначення місця постачання з метою правильного оподаткування цим податком установлено ст. 186 Податкового кодексу.

Зауважимо, що постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

База оподаткування операцій з роздрібного постачання (продажу) ювелірних виробів згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові та вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв’язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

У разі роздрібного продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння до бази оподаткування ПДВ включаються суми збору на обов’язкове державне пенсійне страхування. Аналогічне роз’яснення міститься у листі № 2306/7/15-3417-26.

Бухгалтерський облік

Облік розрахунків за відрахуванням на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, за індивідуальним страхуванням персоналу підприємства, страхуванням майна та за іншими розрахунками за страхуванням відповідно до Інструкції № 291 ведеться на рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням». За кредитом цього рахунку відображаються, зокрема, нараховані зобов’язання за страхуванням, за дебетом – погашення заборгованості за страхуванням.

Щодо вибору субрахунку до рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням», на якому підприємства мають вести облік збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння, зазначимо таке. В Інструкції № 291 є норми, які передбачають ведення обліку збору на субрахунку 652 до рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням». Так, цією Інструкцією встановлено, що облік розрахунків з Фондом соціального страхування України за збором на обов’язкове соціальне страхування ведеться на субрахунку 652 «За соціальним страхуванням». Проте збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів має іншу назву, та й сплачується він не до Фонду соціального страхування України, а до Пенсійного фонду України, як визначено ст. З Закону № 400. Отже, ведення обліку розрахунків з Пенсійним фондом України за збором на обов’язкове державне пенсійне страхування на субрахунку 652 «За соціальним страхуванням» не відповідатиме нормам Інструкції № 291.

Згідно із зазначеною Інструкцією на субрахунку 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» ведеться облік розрахунків за єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування тощо. Отже, цей субрахунок призначено для обліку не лише єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, а й інших розрахунків за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням. Відповідно до ст. 4 Закону № 16 пенсійне страхування є одним із видів загальнообов’язкового державного соціального страхування. Таким чином, облік збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів слід вести на субрахунку 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» до рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням».

Розділом I «Загальні положення» Інструкції № 291 встановлено, що субрахунки використовуються підприємствами виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків Плану рахунків. Враховуючи це, підприємство може ввести до свого робочого плану рахунків (зокрема, до субрахунку 651) субрахунки другого порядку 6511 і 6512, на яких відповідно вести облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння.

Слід урахувати, що згідно з пп. 6.1 п. 6 ПБО 15 не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як суми ПДВ, акцизів, інших податків та обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів.

Відображення збору на обов’язкове державне пенсійне страхування у Звіті про фінансові результати (форма № 2) має свої особливості. Відповідно до п. 16 ПБО 3 підприємства, які сплачують безпосередньо до Пенсійного фонду України збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з торгівлі ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння, відображають належну до сплати суму збору у вільному рядку Звіту про фінансові результати (тобто у рядку 025 розділу I «Фінансові результати» форми № 2).

Розглянемо, як відображати в бухгалтерському і податковому обліку реалізацію ювелірних виробів.

Бухгалтерський та податковий облік за прикладом відображено в таблиці.

Бухгалтерський та податковий облік операцій з реалізації ювелірних виробів

Джерело матеріалу консультації  –  Вісник податкової служби України